Налоговая реконструкция в контексте

статьи 54.1 Налогового кодекса РФ –

эксклюзивный анализ от Александра Медведева, основанный на актуальной арбитражной практике

 

Медведев А.Н.,
генеральный директор ООО «АудитБТ»,
кандидат экономических наук,
аудитор, член Саморегулируемой организации аудиторов
Ассоциация «Содружество»,
консультант по налогам и сборам I-ой категории,
член Союза по организации деятельности консультантов
по налогам и сборам "Палата налоговых консультантов

 

        «Налоговая реконструкция», предусматривающая частичное сохранение расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, есть в контексте статьи 54.1 НК РФ или нет? Суды трёх округов – вопреки мнению ФНС -  считают, что есть!

         Это крайне важно, поскольку  теперь налогоплательщики могут обосновывать свои доводы  судебными решениями  со схожими фактическими обстоятельствами. Всем, кто столкнулся с подобными претензиями налоговых органов адресован данный материал.

 

 

     В постановлении Президиума ВАС РФ   от 03.07.2012 г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 (ОАО  «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»)  содержалась правовая позиция в отношении налога на прибыль при приобретении сырья у сомнительного контрагента:

   - при принятии инспекцией  решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам;

   - иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;

    - в свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

    При новом рассмотрении этого дела согласно расчетам инспекции по цементу и металлопродукции, с учетом транспортных расходов, из 180 391 849,60 руб. расходов, заявленных налогоплательщиком в проверяемом периоде по спорному контрагенту приняты для целей налогообложения - 125 302 207,47 руб. при использовании расчета, основанного на заключении специалистов по металлопродукции (54 277 525,73 руб. + 4 084 469,16 руб. + 66 940 212,58 руб.) – указанный расчёт был одобрен в постановлении ФАС Уральского округа от 22 октября 2013 г. №  Ф09-6966/11 по делу № А71-13079/10.

   Указанный правовой подход получил название «налоговой реконструкции», при которой расходы, произведенные при контрактах с сомнительными контрагентами, пересчитываются исходя из рыночных цен.

 

 

     По мнению официальных органов, статья 541  НК РФ не предусматривает «налоговой реконструкции», на что неоднократно обращала внимание ФНС:

     -  в письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ высказано мнение, что  налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции;

     - в письме от 31 октября 2017 г. №  ЕД-4-9/22123@ также указано, что в пп. 2 п. 2 ст. 541 НК РФ законодатель  фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

    Аналогичная позиция высказана  также в  письме Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904 (письмо в адрес руководителя ФНС подписал министр финансов РФ!):  

    - статья 54.1  НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г.  № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики;

     - таким образом, понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53, включая понятие "должная осмотрительность", и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона.

   Уполномоченный при Президенте Российской Федерации по защите прав предпринимателей Борис Титов предложил внести в статью 54.1 Налогового кодекса РФ изменения, устанавливающие механизм так называемой полной налоговой реконструкции:  «Действующая редакция статьи 54.1 части первой НК РФ прямо не предусматривает механизм полной налоговой реконструкции, когда определение размера налоговых обязательств осуществляется…, исходя из того, какие налоги должны были бы уплачиваться, если бы налогоплательщик не нарушил пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», – говорится в пояснительной записке к законопроекту, подготовленному Уполномоченным. В результате, констатирует Титов, налоговое обязательство носит штрафной характер и не учитывает суммы фактически уплаченных налогоплательщиком налогов и понесенных им расходов, права на вычеты.

 

    Одни суды выносят отрицательные для налогоплательщиков решения:

   - в решении АС Московской области от 17 марта 2020 г. по делу № А41-98214/2019 (рассмотрение в Десятом ААС отложено до 28 сентября 2020 г.) констатируется, что  на налоговый орган и суд не может быть переложена обязанность по определению размера расходов, поскольку иное означало бы неравенство положения налогоплательщика, соблюдающего требования налогового законодательства, и налогоплательщика, который такие требования не соблюдает;

   - в решении АС Республики Мордовия от 8 мая 2020 г.  по делу № А39-9984/2019  (постановлением  Первого  ААС от 25 августа 2020 г. решение оставлено в силе) констатируется, что нормы статьи 54.1 НК РФ  не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.

  - в решении АС Московской области от 17 февраля 2020 г. по делу № А41-48837/19 (постановлением  Десятого ААС от 6 августа 2020 г. оставлено в силе) отмечено, что, положения статьи 54.1 НК РФ  допускают полный отказ в возможности реализации налогоплательщиками своих прав.

 

    Вместе с тем другие суды считают, что «налоговая реконструкция» для определения действительного размера расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли  не отменяется в связи с появлением ст. 54.1 НК РФ:

  В решении АС Кемеровской области от 25 сентября  2019 г.  по делу  № А27-17275/2019 (судья Исаенко Е.В.) было признано существование «налоговой реконструкции».

   За данным делом пристально следили из Москвы:

       - на заседании АС Кемеровской области 23 сентября 2019 г., помимо сотрудников  МИФНС (даже в должности заместителя руководителя МИФНС!),  присутствовал также и консультант Правового управления ФНС Гамов Д.С.;

   - на заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся  после переноса с 5 декабря 2019 г.  на 14 января 2020 г., позиция МИФНС была усилена не только письмом  Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904, но и присутствием на судебном заседании помимо вышеозначенного Гамова Д.С. также и Французова Артёма Владимировича – заместителя начальника Правового управления центрального аппарата ФНС;

    - на заседании АС Западно-Сибирского округа 2 июля 2020 г.  также присутствовал заместитель начальника Правового управления ФНС Французов Артём Владимирович.

    Несмотря на то, что налогоплательщик проиграл в апелляционной инстанции, постановление  АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г.  по делу № А27-17275/2019 было вынесено уже в пользу налогоплательщика, который отметил: суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, правомерно определил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов.

    Налоговый орган почему-то не воспользовался своим процессуальным правом по обжалованию постановления кассационной инстанции в Верховном суде РФ.

 

    Постановлением АС Уральского округа от 23 января 2020 г. судебные акты были отменены и дело № А50-17644/2019  отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции – АС Пермского края 17 августа 2020 г. признал недействительным решением налогового органа.

    Позиция АС Уральского округа заключается в следующем:

     - запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует. Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247,252,313 НК РФ);

     - выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

 

 

   В решении АС Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019 (судья  Ю.С. Камышова) было признано сохранение «налоговой реконструкции» в контексте ст. 54.1 НК РФ

 

       В постановление Седьмого ААС от 13 июля 2020 г.  по делу № А27-14675/2019 (кассация назначена на 22 сентября 2020 г.) отмечено:

    - суд первой инстанции правомерно указал, что введение статьи 54.1 НК РФ в главу 8 общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;

    - обоснованно суд первой инстанции учел и то, что в проверяемом периоде, когда складывались спорные правоотношения (2014-2016 годы), норма статьи 54.1 НК РФ не только не действовала, но и не существовала вовсе, следовательно, ее положения не могут применяться к спорным правоотношениям без учета действовавшего в тот период правового регулирования и выработанных судебной практикой правовых позиций по его применению. 11 Иной подход чреват нарушением принципов определенности и стабильности правового регулирования. Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган – обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения;

    - в связи с чем, суд первой инстанции, учитывая приведенные выше правовые позиции, правомерно включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам;

    - таким образом, размер расходов на изготовление и ремонт вышеуказанного оборудования составил: 4 360 703,74 руб. – по результатам судебной экспертизы; 4 561 965,63 руб. – учтено по взаимоотношениям с ООО «СНМС»; 18 782 993,80 руб. – учтенные заявителем расходы по взаимоотношениям с ООО «СНМС» и спорными контрагентами суммарно. При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно установил, что размер расходов, определенный по результатам судебной экспертизы, не превышает размер расходов, учтенных по взаимоотношениям с ООО «СНМС», что в совокупности с другими доказательствами по делу подтверждает факт самостоятельного выполнения субподрядчиком ООО «СНМС» всех работ по изготовлению и ремонту оборудования и полное отражение фактических затрат в легальном документообороте между ООО «СИТК» и ООО «СНМС».

 

    Постановлением АС Дальневосточного округа от 24 августа 2020 г. по делу № А16-883/2019 дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (заседание назначено на 5 ноября 2020 г.) со следующей правовой позицией:

    - пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика;

   - при отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ);

    - аналогичный правовой подход сформулирован в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках. Таким образом, с учетом установленного, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии реальных взаимоотношений общества и спорных контрагентов; первичные документы, оформленные по сделкам с данными организациями, содержат  недостоверные сведения и не могут являться основанием для принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость;

   - между тем суды двух инстанций не учли, что правовое регулирование налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций различно. Установленное судами отсутствие у общества права на вычеты по НДС само по себе не является основанием для непринятия затрат в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций;

    - поскольку общество фактически приобрело товар, учитывая, что искажение имело место в сведениях относительно участия спорных контрагентов в поставке товара, в целях установления реальных налоговых обязательств ООО «ДВ-Упак Сервис» по налогу на прибыль организаций необходимо определить сумму наценки, приходящуюся на спорных контрагентов, которая не является оплатой за реальную поставку товара;

   - принимая во внимание вышеизложенное, суд округа считает, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене по эпизоду, связанному с исключением из расходов по налогу на прибыль организаций затрат по спорным контрагентам, с направлением дела на новое рассмотрение для исследования и соответствующего разрешения вопроса о том, в какой части данные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли организаций.

 

***

 

     Несмотря на отсутствие в России прецедентного права, в п. 30  Постановления Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2020 г. № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации при рассмотрении дел  в арбитражном суде кассационной инстанции» указано, что  в качестве документов, подтверждающих доводы и возражения по жалобе, могут быть представлены, в частности, материалы судебной практики по делам со схожими фактическими обстоятельствами, обосновывающие, по мнению заявителя, правильность применения судами первой, апелляционной инстанций норм материального или процессуального права.

    Таким образом, при схожести фактических обстоятельств налогоплательщик может обосновать свою позицию рассмотренными делами, поскольку на сегодняшний день суды кассационной инстанции трёх округов (Уральского, Западно-Сибирского и Дальневосточного) высказались за «налоговую реконструкцию» по налогу на прибыль в контексте ст. 541. НК РФ.  Особую позицию пока занимают судьи Первого и Десятого арбитражных апелляционных судов.

   Рано или поздно данная ситуация дойдёт до Верховного суда Российской Федерации, который внесёт окончательную ясность в существование «налоговой реконструкции» при применении ст. 54.1 НК РФ.

Годовой отчёт 2020

Узнайте как подготовиться к сдаче годового отчёта