ЦЕНА + НДС: новые вызовы для «упрощенцев»

Налогоплательщики на УСН должны в 2024 году пересмотреть условия ранее заключенных договоров, а в заключаемых вновь договорах предусмотреть особое условие.

В 2025 году у плательщиков на УСН появляется обязанность по уплате НДС в зависимости от размера дохода:

• до 60 млн руб. – освобождение от НДС;
• от 60 млн руб. до 250 млн руб. – НДС по ставке в 5% (без налоговых вычетов входного НДС);
• от 250 млн руб. до 450 млн руб. – НДС по ставке в 7% (без налоговых вычетов входного НДС);
• свыше 450 млн.руб. – НДС по ставке 20% (0% или 10% с налоговыми вычетами входного НДС).

В период исполнения договоров возможно превышение «упрощенцем» лимитов для применения «льготных» налоговых ставок по НДС, в связи с чем неминуемо возникает обязанность по уплате в бюджет НДС по соответствующей ставке, который должен уплатить «упрощенец» из средств, которые поступят от покупателя (заказчика) в силу императивной нормы п. 1 ст. 168 НК РФ: «При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога».

Данное более чем очевидное обстоятельство неоднократно подтверждали и судебные инстанции различного уровня:

• фактически плательщиками НДС являлись покупатели мороженого (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 1 сентября 1998 г. №2345/98);
• НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены (п. 15 Информационного письма от 24 января 2000 г. №51);
• предъявление продавцом дополнительно к подлежащей оплате покупателем цене реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст.168 НК РФ, соответствующее условие не может быть предметом соглашения сторон и является для них обязательным (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса РФ) (Определение Верховного суда РФ от 12 ноября 2014 г. № 306-ЭС14-146 по делу № А72-10017/2013);
• получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств (постановление ФАС Уральского округа от 25 марта 2009 г. по делу № А50-8775/2008-А21).

Таким образом, договорные условия об оплате договора должны формироваться следующим образом:

К сожалению, подчас даже судьи не осознают этой специфики – так, в Определении Верховного суда РФ от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 констатируется: «сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения)».

Вместе с тем исходя из буквального толкования п. 1 ст. 168 НК РФ условие об оплате договора должно быть выражена следующей формулой:

Исходя из этого на момент заключения «упрощенцем» договора сумма НДС может быть неизвестна, поскольку она зависит от налоговой ставки (5%, 7% или 20% (10%), которая, в свою очередь, зависит от размера дохода продавца (подрядчика, исполнителя) на дату выставления счета-фактуры по сделке.

В этой связи условие об оплате в договоре должно быть сформулировано с учетом данного обстоятельства: «В случае изменения налоговой ставки по НДС сумма, подлежащая уплате по данному договору, подлежит корректировке на соответствующую сумму НДС на дату выставления счета-фактуры по сделке».

Если покупатель товаров (заказчик работ или услуг) является плательщиком НДС, то он имеет право на налоговый вычет предъявленного ему упрощенцем НДС по соответствующей ставке (5% или 7% или 20 (10%).

Следует напомнить, что подобная ситуация возникала в 2019 г. в связи с увеличением налоговой ставки НДС с 18% до 20%, из-за чего возникали судебные споры – так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 16 июня 2023 г. по делу №А51-11998/2022 (оставлено в силе Определением Верховного суда РФ от 8 сентября 2023 г. № 303-ЭС23-15798) было отмечено:

• соответственно, если стороны сделки не согласовали иного, поставщик товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных), в том числе переданных после 01.01.2019, имеет право на получение с покупателя НДС по ставке 20%,
• за исключением государственных (муниципальных) контрактов, на которые распространяются специальные нормы Федерального закона РФ от 5 апреля 2013 г. №44-ФЗ «О контрактной система в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (впоследствии Федеральным законом РФ от 27 декабря 2018 г. №502-ФЗ в закон №44-ФЗ были внесены соответствующие поправки в случаях, когда увеличенный размер ставки НДС не был предусмотрен условиями контракта).

Выводы:

1. В договорах следует предусмотреть увеличение суммы оплаты по данному договору на сумму НДС исходя из текущей налоговой ставки НДС.
2. Если контрагент отказывается от данного условия, возможны два варианта:
   • или принудительное предъявление покупателю (заказчику) НДС по соответствующей ставке в 5% или 7% или 20% (10%) – в этом случае сразу надо готовиться к судебному рассмотрению данного спора;
   • или исчисление НДС расчетным методом (см. определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 16 апреля 2019 г №302-КГ18-22744 делу NА58-9294/2017, п. 30 Обзора судебной практики Верховного суда РФ №1 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 24 апреля 2019 г., п. 42 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2019), утв. Президиумом Верховного суда РФ 27 ноября 2019 г.).
3. Особые правила существуют для госконтрактов, подпадающих под Федеральный закон РФ №44-ФЗ, но данные отношения требуют специального рассмотрения.